Decolla la Riforma del reddito di lavoro autonomo

Premessa

Parte tra novità, conferme e smentite, l’agognata riforma del reddito di lavoro autonomo che impatta sull’intera categoria dei professionisti (ordinistici o meno) e artisti, sia in forma individuale, sia in forma aggregata (associazioni tra professionisti e società semplici esercenti attività professionale o artistica).

Non sono coinvolte le società tra professionisti sotto forma di società commerciali (di capitali e di persone) che restano attratte alle regole del reddito d’impresa, ma viene introdotto il principio di neutralità fiscale nel caso di operazioni di riorganizzazione professionale che tendono a favorire all’aggregamento tra professionisti (non tra artisti, né tra lavoratori autonomi non ordinistici) mediante operazioni straordinarie di conferimento in STP dello studio del singolo professionista, di trasformazione di associazione professionale e società semplice in STP, di fusioni e scissioni di soggetti che svolgono attività professionali.

Si tratta di una riforma imponente che fa esplodere l’articolo 54 del Tuir in ben otto articoli (dal 54 al 54-octies) ognuno dei quali contiene in modo circoscritto la disciplina di una delle diverse fattispecie con rilevanza reddituale del lavoro autonomo. Il risultato è certamente una maggior intellegibilità delle norme che nella precedente versione dell’articolo 54 (oggi completamente sostituto dall’articolo 5 del Decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, in Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024) risultavano confuse, approssimative e lacunose a causa dello stratificarsi di interventi normativi nel tempo volti a tamponare di volta in volta la falla di turno.

Volendo formulare un giudizio, questo non può che essere complessivamente positivo perché la ricerca della chiarezza e la risposta a domande fino ad oggi inevase ovvero la conferma in via normativa di prese di posizioni di prassi non supportate dalla norma va accolta con estremo favore nell’ottica della certezza del diritto.

Certo, resta l’amarezza della mancata possibilità di dedurre gli ammortamenti sugli immobili utilizzati per l’esercizio dell’attività professionale nell’ambito dello studio singolo o della società semplice professionale, disposizione risultata incompatibile per via dei vincoli di gettito, come anche è venuta meno la previsione della delega concernente la riduzione della ritenuta d’acconto Irpef per gli studi con rilevante presenza di costo del lavoro nonché l’impossibilità di dedurre i contributi previdenziali direttamente dal reddito di lavoro autonomo.

Il tutto è compensato, tuttavia, dall’apertura richiesta da tempo anche da Confprofessioni di consentire, senza oneri fiscali, l’aggregazione degli studi professionali con riferimento al quale, peraltro, gli scriventi hanno sempre sostenuto la corretta impostazione dell’agenzia delle entrate e del Dipartimento Finanze del MEF circa l’impossibilità a pervenire in via interpretativa alla richiesta pronuncia di neutralità fiscale, essendo necessaria una previsione normativa.

Dunque, vediamo in modo didascalico, seppure in modo sintetico, le modifiche introdotte dalla legge di Riforma nonché le conferme rispetto al passato, rinviando a prossimi contributi l’approfondimento di alcune tematiche di interesse della categoria.

Articolo 54 – determinazione reddito di lavoro autonomo

Principio di onnicomprensività: l’articolo 54 del Tuir introduce il cd.: “Principio di onnicomprensività” laddove prevede che il reddito dell’esercente arte o professione è dato dalla differenza tra:

• “tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale”
• “l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, con alcune deroghe oltre previste”.

I contributi previdenziali: confermato che ad eccezione dei contributi notarili che si scomputano dal reddito (Agenzia entrate, risoluzione n. 66 del 12 ottobre 2020), i contributi previdenziali versati dal professionista restano deducibili nel quadro RP del modello Reddito e non dal reddito di lavoro autonomo.

Incasso parcella a cavallo d’anno: le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta e non al periodo d’imposta nel quale si rendono disponibili per il professionista la somma sul proprio conto corrente bancario. Resta invece invariata la regola dell’incasso delle parcelle emesse a cliente non sostituto d’imposta.

Spese in condivisione tra più professionisti: non concorrono a formare il reddito del lavoratore autonomo le spese relative all’utilizzo di spazi comuni di immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività (l’ipotesi è quella del professionista che utilizza l’immobile casa-studio e loca una stanza con servizi ad un collega) addebitate analiticamente agli altri utilizzatori. Coerentemente le suddette spese non sono deducibili per il lavoratore autonomo. Di converso, le suddette spese non concorrendo al reddito non sono deducibili per il lavoratore autonomo.

Articolo 54-bis Plusvalenze e altri proventi

Plusvalenze beni strumentali: Le plusvalenze dei beni mobili strumentali concorrono a formare il reddito se:

1. sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
2. sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
3. i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione. Il corrispettivo è dato in quest’ultimo caso dal valore di mercato del bene.

La plusvalenza è costituita:

• nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b), dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo percepito e il costo non ammortizzato del bene
• nell’ipotesi di cui alla lettera c), dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato del bene.

La plusvalenza rileva nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato (riferimento autovetture e telefoni)

Cessione del contratto di leasing: se il lavoratore autonomo cede a terzi il contratto di locazione finanziaria riferito a beni strumentali la sopravvenienza concorre a formare il reddito il base al valore normale del bene al momento della cessione del contratto. Il valore normale del bene deve essere assunto al netto del prezzo stabilito per il riscatto e dei canoni relativi alla residua durata del contratto, attualizzati alla data della cessione medesima. In caso di beni immobili, l’importo che costituisce reddito è assunto al netto della quota capitale dei canoni già maturati, riferiti al terreno in quanto non deducibile.

Articolo 54 -ter – Rimborsi e riaddebiti

Le spese di trasferta analiticamente documentate e intestate al professionista laddove puntualmente addebitate al cliente, sono per il professionista non deducibili e al riaddebito al cliente non tassate.  Dunque, sfuggono favorevolmente alla limitazione che continua ad essere presente della deducibilità per vitto e alloggio limitata al 75% e per un importo non superiore al 2% degli incassi annuali. In ogni caso, le suddette spese devono essere pagate con modalità tracciata.

Spese non rimborsate – Le spese addebitate al cliente e da questo non rimborsate sono deducibili a partire dalla data in cui:

• il cliente entra in una procedura concorsuale o para concorsuale (la norma elenca analiticamente gli istituti previsti dalla normativa sulla crisi)
• vi è stata una procedura esecutiva individuale nei confronti del committente rimasta infruttuosa
• il credito è prescritto.

Spese addebitate di minimo importo: viene consentita la deducibilità della spesa sostenuta addebitata al cliente se questa, comprensiva del compenso, è non superiore a 2.500 euro, trascorso un anno dalla fatturazione.

Articolo 54-quater – minusvalenze

Con richiamo alle lettere a) e b) dell’articolo 54-bis (plusvalenze), rilevano se:

1. sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
2. sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

Articolo 54- quinques – Spese relative ai beni mobili e immobili

Ammortamenti: Beni strumentali (esclusi immobili), deducibili in base alle aliquote fiscali previste dall’allegato al DM 31/12/1988 (ma) ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta. Sulla base di un principio che appartiene al reddito d’impresa improntata alla competenza economica, viene stabilito che il bene materiale strumentale nel 1° anno d’acquisto partecipa parzialmente alla produzione del reddito e, dunque, forfetariamente è deducibile al 50

Ammortamenti: Beni immobili: restano non deducibili

Ammortamenti: Beni < a euro 516,40, deducibili su opzione in unica soluzione

Ammortamenti autovetture, motocicli e ciclomotori: restano i ben collaudati limiti dell’articolo 164 del Tuir.

Beni in leasing: Immobili. Canoni deducibili in relazione ad un periodo non inferiore a 12 anni anche se il contratto dovesse avere una durata inferiore. Occorre scorporare il valore del terreno non deducibile (nel lavoro autonomo il 20%).

Beni in leasing: Autovetture, motocicli e ciclomotori. Immutate le regole per via del richiamo all’articolo 164 del Tuir

Beni in leasing: Altri cespiti. Deducibilità dei canoni è condizionata ad un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento di cui alle citate tabelle di cui al DM 31/12/1988

Spese ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria immobili: deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei 5 successivi.

Spese manutenzione ordinaria: deducibili in misura integrale ovvero pari al 50% per gli immobili a uso promiscuo nell’anno in cui vengono pagate.

Spese telefoniche: restano deducibili nella misura dell’80%

Articolo 54-sexies- Spese relative a beni ed elementi immateriali

Beni immateriali e costi pluriennali: Disciplinata la deducibilità del costo riferito a opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico. Ammortamento deducibile in misura non superiore al 50%. Gli altri diritti di natura pluriennale deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

Costo per l’acquisizione della clientela: il “costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale”, è deducibile l’ammortamento in misura non superiore a 1/5 del costo.

Articolo 17 – Tassazione separata corrispettivi cessione dello studio

Per connessione con l’articolo 54-sexies si fa presente che il decreto di riforma ha modificato l’articolo 17, comma 1, la lettera g-ter) del Tuir, stabilendo la facoltà di tassare separatamente i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, incluse le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni e società che esercitano un’attività artistica o professionale produttiva di reddito di lavoro autonomo, se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo di imposta.

Articolo 54 – septies – Altre spese

Nessuna modifica con riferimento alla deducibilità dei seguenti componenti negativi di reddito:

Spese alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande. deducibili per il 75% e, in ogni caso, entro il 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta (dal 1.1.25 obbligo di tracciamento – Legge di bilancio 2025).

Spese di rappresentanza e beni destinati ad omaggio e oggetti di arte, di antiquariato o da collezione: deducibili massimo 1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (dal 1.1.25 obbligo di tracciamento – Legge di bilancio 2025)

Spese aggiornamento professionale: deducibili (massimo 10.000 euro l’anno), le spese per l’iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale, nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese quelle di viaggio e soggiorno (quest’ultime obbligo tracciabilità dal 1.1.25 – Legge di bilancio 2025)

Servizi di formazione personalizzati: deducibili (massimo 5.000 euro l’anno), le spese sostenute per i servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all’auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati ai sensi della disciplina vigente

TFR dipendenti e collaboratori: deducibili in base al principio di competenza temporale. Retribuzioni a familiari. non deducibili i compensi al coniuge, figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti dell’artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l’opera svolta nei confronti dell’artista o professionista ovvero della società o associazione. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti.

Trasferte dei dipendenti: prevista la possibilità di erogare ai dipendenti e collaboratori del professionista delle indennità in denaro per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti nelle misure previste dall’articolo 95, comma 3 che prevede dei massimali diversi a seconda che si tratti di trasferta Italia o trasferta estera e delle spese analiticamente rimborsate.